Информационное письмо
Образец оформления статьи
Анкета автора
24.06.2016

Сравнительная характеристика методик учета материальных активов в национальной и международной практике

Натарова Елена Владимировна
к.э.н., доцент, научный руководитель кафедра учета, анализа и аудита Институт экономики и управления ФГАОУ ВО «Крымский федеральный университет В.И. Вернадского» г. Симферополь, Российская Федерация
Борсеитова Мерьем Айдеровна
магистрант, кафедра учета, анализа и аудита, Институт экономики и управления ФГАОУ ВО «Крымский федеральный университет В.И. Вернадского» г. Симферополь, Российская Федерация
Аннотация: В статье проведен сравнительный анализ методологических особенностей учета материальных активов организации в соответствии с национальными и международными стандартами бухгалтерского учета.
Ключевые слова: материальные активы, основные средства, материально-производственные запасы, национальные стандарты учета, международные стандарты учета
Электронная версия
Скачать (692.9 Kb)

В условиях экономической интеграции России в мировое пространство требуются также и соответствующие изменения и в бухгалтерском учете путем адаптации национальной системы учета к международным требованиям через реформирование национального законодательства. В связи с этим в 2010 г. был принят Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 г. № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности», который наряду с применением национальных ПБУ ввел законодательное требование о составление финансовой отчетности некоторых организаций в соответствии с МСФО.

Неотъемлемым элементом, обеспечивающим эффективное функционирование хозяйственной деятельности любой организации, являются основные средства и материально-производственные запасы – основная составляющая баланса – а потому правильность ведения их учета имеет важное теоретическое и практическое значение.

В связи с этим исследование особенностей учета материальных активов является предметом внимания многих отечественных и зарубежных ученых. В частности учету основных средств посвящены работы О.С. Пышненко [8], С.Н. Титова [9], С. Е. Пирожок, И.А. Жолнера и т.д., а учету материально-производственных запасов И.Д. Деминой [1], О.А. Каныгина [2], О.А. Овчинниковой [5], В.В. Семинихина, Н.М. Бутаковой и т.д.

Однако на сегодняшний день в условиях перехода на международные стандарты качества информации одной из дискуссионных проблем остается проблема соответствия российских и международных стандартов бухгалтерского учета, в частности, в отношении материальных активов. Из этого следует необходимость дальнейшего научно-технического исследования и уточнения, что определяет актуальность темы статьи.

На сегодняшний день в экономической литературе и бухгалтерском учете понятие «материальные активы» используется очень редко, однако оно представляет собой синоним термину «материально-техническая база организации». То есть под материальными активами понимается совокупность основных средств и материально-производственных запасов (далее – МПЗ), которые организация использует в своей хозяйственной деятельности.

Методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности материальных активов организации регламентируются следующими национальными стандартами: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» и ПБУ 06/01 «Учет основных средств», тогда как в мировой практике регулируются МСБУ 2 «Запасы» и МСБУ 16 «Основные средства».

Отметим, что национальные стандарты бухгалтерского учета в РФ разрабатывались с учетом международных, поэтому ПБУ по учету материальных активов имеют ряд общих моментовсМСБУ, но при этом имеется и ряд отличий.

Проведем сравнительный анализ методик учета материальных активов в соответствии в национальной и международной практике.

Результаты анализа учета методических приемов учета основных средств представлены в табл. 1.

Таблица 1 - Сравнительная характеристика методик учета основных средств согласно ПБУ 6/01 и МСБУ 16

1

2

3

4

Критерии сравнения

ПБУ 6/01

МСБУ 16

Наличие отличий

Признание основных средств (ОС) в учете

При принятии к учету актива в качестве ОС необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование объекта в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг сдачи в аренду другим лицам или для управленческих нужд организации;

2) срок полезного использования более 1 года или операционного цикла (если он больше года);

3) не предполагается последующая перепродажа объекта.

В соответствии с требованием Налогового кодекса РФ минимальная стоимость ОС должна быть более 100 000 руб.

При принятии к учету актива в качестве ОС необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) используются в деятельности компании для производства или продажи товаров (услуг), для сдачи в аренду другим компаниям или в административных целях;

2) предположительный срок использования более чем 1 год;

3) не предполагается последующая перепродажа объекта

+

Оценка ОС в момент принятия их к учету

ОС принимаются к учету по первоначальной стоимости

ОС принимаются к учету по себестоимости

__

Амортизация ОС

База начисления амортизации – первоначальная стоимость.

Амортизация ОС начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем его выбытия.

Способы начисления амортизации:

1) линейный;

2) способ уменьшаемого остатка;

3) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

4) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Возможна приостановка начисления амортизации в случаях, если объект находится в консервации объекта или срок его восстановления превышает 12 месяцев

База начисления амортизации – амортизируемая стоимость.

Амортизация начинается с момента готовности основного средства и прекращается с момента их выбытия.

Способы начисления амортизации:

1) прямолинейный,

2) способ уменьшаемого остатка,

3) пропорционально объему продукции

+

Переоценка ОС

Проводится в случае, если балансовая стоимость основных средств сущест­венно отличается от их текущей (восстановительной) стоимости.

Способы проведения переоценки:

1) индексация;

2) прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам.

Проводится в случае, если балансовая стоимость основных средств сущест­венно отличается от их справедливой стоимости.

Способы проведения переоценки:

1) основной;

2) альтернативный.

__

Восстановление

ОС

Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту ОС, увеличивают балансовую стоимость ОС при условии, если эти затраты привели к увеличению ожидаемых в будущем экономических выгод от использования данного объекта.

В противном случае последующие затраты признаются расходами отчетного периода.

Последующие затраты, относящиеся к уже признанному объекту ОС, должны увеличивать его балансовую стоимость, если существует достаточная уверенность, что будущие эконом. выгоды, превышающие первоначально рассчитанные выгоды от полезности актива, будут получены компанией.

В противном случае последующие затраты признаются расходами.

__

Выбытие ОС

Выбытия объекта ОС имеет место в случаях:

1) продажи;

2) безвозмездной передачи;

3) списания в случае морального и физического износа;

4) ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных

5) передачи по договору мены, дарения;

6) внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

7) выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

8) частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

9) в иных случаях.

Выбытие объекта ОС может происходить в результате:

1) продажи;

2) обмена;

3) списания (когда не ожидается от объекта ОС в будущем никаких эконом. выгод, его нельзя продать или обменять)

+

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Как минимум раскрывается следующая информация об ОС:

– первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам ОС на начало и конец отчетного года;

– движение ОС в течение отчетного года по основным группам;

– способы оценки объектов ОС, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

– изменения первоначальной стоимости ОС;

– принятые организацией сроки полезного использования объектов ОС (по основным группам);

– данные об ОС, стоимость которых не погашается;

– данные об ОС, предоставленных и полученных по договору аренды

– и др.

Раскрываются следующие данные по каждому виду (группе) объектов ОС:

– вид оценки полной балансовой стоимости (без вычета накопленной амортизации) с приведением фактической стоимости (без вычета накопленной амортизации) при применении второй модели учета;

– применяемые методы начисления амортизации;

– сроки полезного использования или используемые нормы амортизации;

– полная балансовая стоимость и накопленная амортизация на начало и на конец отчетного периода;

– расшифровка балансовой стоимости на начало и конец отчетного периода, отражающая ее изменение;

– и др.

+


Итак, исходя из табл. 1 рассмотрим подробнее сходства и отличия бухгалтерского учета основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и МСБУ 16 по следующим критериям:

1. Признание в учете. Критерии признания объекта в бухгалтерском учете основным средствам согласно российским стандартам учета равноценны международным. Так, при принятии к учету объекта в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование объекта в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, сдачи в аренду другим лицам или для управленческих нужд организации;

2) срок полезного использования объекта более 1 года или операционного цикла (если он больше года);

3) не предполагается последующая перепродажа объекта.

Однако отметим, что налоговым законодательством в национальной практике также установлен стоимостной критерий признания основных средств в размере не менее 100 000 руб., которого придерживаются организации путем закрепления данного условия в своей учетной политике.

2. Оценка. Несмотря на разницу в терминах, подход к оценке основных средств при их поступлении в организацию в целом одинаков в российских и международном стандартах: основные средства принимаются к учету по первоначальной (фактической) стоимости.

Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основных средств, в целом также совпадает и предусматривает следующие основные расходы:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

2) суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

3) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

4) таможенные пошлины и таможенные сборы;

5) невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

6) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

3. Переоценка. Различий в национальной и международной практике проведения переоценки основных средств тоже нет. Переоценка проводится, если балансовая стоимость основных средств сущест­венно отличается от их текущей (восстановительной) стоимости.

Вместе с тем, последующая оценка основных средств по согласно национальных стандартов может существенно отличаться от международных требований, согласно которым необходима обязательная уценка основных средств в случае их обесценения. Это означает, что объекты учета, стоимость которых уменьшилась, должны в обязательном порядке уцениваться до возмещаемой стоимости, равной большему из двух значений: чистой продажной цене актива или ценности его использования.

4. Амортизация. Подход МСФО к амортизации основных средств отличается от национального. Так, амортизируемой стоимостью основных средств согласно МСФО признается их первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной стоимости, которую предприятие устанавливает самостоятельно, если предполагает продать данный актив в конце срока его полезного использования. В отечественных стандартах бухгалтерского учета нет понятия ликвидационной стоимости основных средств, а потому амортизируемая стоимость объекта всегда равна его первоначальной стоимости.

Кроме этого, ПБУ 6/01 в отличие от МСФО 16 регламентирует сроки начала и прекращения начисления амортизации основных средств: амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта или списания.

Перечень способов начисления амортизации основных средств, установленных в ПБУ 6/01, несколько шире, чем в МСФО 16: так, кроме трех общих методов амортизации (линейный, способ уменьшаемого остатка и производственный) в ПБУ 6/01 также предусмотрен способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Рассмотрим особенности каждого перечисленных способов начисления амортизации:

1) линейный способ: сумма амортизации в каждом отчетном периоде распределяется равномерно по следующей формуле: 

1.png

где ГСА – годовая стоимость амортизации объекта основных средств;
АС – амортизируемая стоимость;
n – срок полезного использования.

2) способ уменьшения остаточной стоимости: основывается на том, что новый объект основных средств дает большую отдачу в начале срока эксплуатации, и поэтому экономически обосновано начисление большей суммы амортизации в первом году использования объекта и постепенное ее уменьшение в дальнейшем.

Сумма амортизации по данному методу рассчитывается по формуле:

1.png

где ГСА – годовая стоимость амортизации объекта основных средств;
ОС – остаточная стоимость объекта основных средств;
ГНА – годовая норма амортизации.

3) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ): в отличие от других предполагает расчет месячной суммы амортизации и применяется производственными организациями. Сумма амортизации по производственному методу рассчитывается по следующей формуле:

1.png

где МСА – месячная сумма амортизации объекта основных средств;
Q – фактический месячный объем продукции (работ, услуг);
ПСА – производственная ставка амортизации. 

4) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования: предусматривает расчет амортизации по формуле:

1.png

где ГСА – годовая сумма амортизации объекта основных средств;
АС – амортизируемая стоимость;
Кk – кумулятивный коэффициент.

Амортизация начисляется ежемесячно и отражается в составе расходов отчетного периода.

5. Восстановление. Методики отражения затрат по восстановлению основных средств в национальных и международных стандартах аналогичны.

Если после признания объект основных средств в результате последующих мероприятий и понесенных расходов приобрел новые качества и стал приносить большие экономические выгоды, чем ожидалось вначале, то в таком случае считается, что произошло восстановление основных средств (модернизация, реконструкция, модификация, дооборудование, достройка и т.п.), а потому такие расходы должны увеличивать первоначальную стоимость основного средства.

В противном случае последующие затраты признаются расходами отчетного периода. К таким расходам относятся расходы, связанные с ремонтом основных средств, их осмотром, техническим обслуживанием и тому подобное.

6. Выбытие. Методологические приемы учета выбытия основных средств в целом также совпадают. При этом в ПБУ 6/01 приведен более широкий перечень случаев выбытия основных средств. Так, объект основных средств может списываться с баланса организации в результате его выбытия в результате:

1) продажи;

2) безвозмездной передачи;

3) списания в случае морального и физического износа;

4) ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуаций,

5) передачи в виде вклада в уставный капитал других организаций;

6) передачи по договору мены, дарения;

7) внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

8) выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

9) частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;

10) в иных случаях.

Отметим, что независимо от способа выбытия основных средств они списываются с баланса на сумму ранее начисленного износа и на сумму остаточной стоимости выбываемого объекта.

7. Раскрытие информации в финансовой отчетности. ПБУ 6/01 и МСФО 16 содержат в целом равноценный перечень информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в финансовой отчетности, в частности: стоимость основных средств, избранные методы начисления амортизации, диапазон сроков полезного использования, данные о наличии и движении основных средств и т.д.

Сравнительная характеристика методических приемов учета запасов в национальной и международной практике представлена в табл. 2.

Таблица 2 - Сравнительная характеристика методик учета МПЗ согласно ПБУ 5/01 и МСБУ 2

1

23

4

Критерии сравнения

ПБУ 5/01МСБУ 2Наличие отличий

Признание МПЗ в учете

Актив принимается к учету в качестве МПЗ, если он соответствует хотя бы одному из условий:

1) используется в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

2) предназначен для продажи;

3) используется для управленческих нужд организации

Актив принимается к учету в качестве МПЗ, если он соответствует хотя бы одному из условий:

1) предназначается для продажи в ходе обычной деятельности;

2) находится в процессе производства для такой продажи; или

3) находится в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

+

Оценка МПЗ в момент принятия их к бухгалтерскому учету

МПЗ принимается к учету по фактической себестоимости

МПЗ принимается к учету по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене реализации

+

Выбытие МПЗ

При выбытии МПЗ их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по методу ФИФО

При выбытии МПЗ их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы;

2)по средней себестоимости;

3) по методу ФИФО

__

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В отчетности раскрывается, как минимум, следующая информация об МПЗ:

1) способы оценки МПЗ по их группам (видам);

2) последствия изменений способов оценки МПЗ;

3) стоимость МПЗ, переданных в залог;

4) величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей.

В отчетности раскрывается следующая информация об МПЗ:

1) принципы учетной политики, принятые для оценки запасов, включая используемый способ расчета себестоимости;

2) общая балансовая стоимость запасов и балансовая стоимость запасов по видам, используемым данным предприятием;

3) балансовая стоимость запасов, учитываемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на их продажу;

4) стоимость запасов, которые были признаны расходами в течение отчетного периода;

5) сумма любой уценки запасов, которые были признаны расходами в течение отчетного периода;

6) сумма любой реверсивной записи в отношении уценки, которая была признана как уменьшение величины запасов, отраженных в составе расходов в отчетном периоде;

7) обстоятельства или события, которые привели к реверсированию уценки запасов;

8) балансовая стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения исполнения обязательств.

+

Рассмотрим подробнее сходства и отличия методик учета запасов в соответствии с ПБУ 5/01 и МСБУ 2Исходя из данных табл. 2:

1. Критерии признания в учете. Критерии отнесенияактивов к запасам в российской методике учета отличаются от в условий МСБУ 2. Так, согласно ПБУ 5/01 к МПЗ относятся:

1) сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) товары;

3) готовая продукция;

4) активы, используемые для управленческих нужд организации.

Тогда как в соответствии с МСФО 2 к запасам относятся:

1) сырье, материалы и т. д., которые необходимы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) товары;

3) готовая продукция;

4) незавершенное производство.

Как видно,незавершенное производство в международной практике также относится к МПЗ, тогда как в российском учете учитывается в составе расходов организации.

2. Оценка. В соответствии с национальными стандартами учета запасы отражаются в учете по фактической себестоимости, тогда как по международным стандартам запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости или чистой цене реализации. При этом согласно МСБУ 2 «чистая цена продажи – это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи» [3].

При этом к фактическим затратам (себестоимости) на приобретение материально-производственных запасов относятся:

1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;

3) таможенные пошлины;

4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;

5) вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;

6) затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию.

3. Выбытие. Международные и российские правила учета выбытия МПЗ в целом идентичны. При выбытии МПЗ их оценка производится одним из следующих способов:

1) по себестоимости каждой единицы: используется при выбытии запасов, которые не могут заменять друг друга или подлежат особому учету (например, драгоценные металлы и камни, радиоактивные вещества).

2) по средней себестоимости – рассчитывается по следующей формуле:

1.png

где Со — стоимость остатка товаров на начало месяца;
Сп — стоимость товаров, принятых к учету за месяц;
Ко — количество товаров, оставшихся на начало месяца;
Кп — количество товаров, принятых к учету за месяц.

3) по методу ФИФО: основывается на предположении, что запасы используются в последовательности их поступления в организацию, а потому списываются они по себестоимости поступивших первыми по времени запасов.

4. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Перечень информации, требуемой к раскрытию в отчетности в соответствии с МСФО 2 шире, чем в ПБУ 5/01, однако в целом необходимо отразить информацию о стоимости запасов, используемых организацией, способы их оценки, последствиях изменений способов их оценки и т.д.

Таким образом, в результате проведенного сравнительного анализа методических приемов бухгалтерского учета материальных активов в отечественной и международной практике выявлены как сходства, так и различия по ряду критериев. Это связано с тем, что российские ПБУ, разрабатываясь на основании МСФО, были адаптированы под национальную специфику региона, потребности контроля, управления, анализа и отчетности в нашей стране.

В частности различия в методологии учета материальных активов были выявлены по следующим критериям:

1) по основным средствам: признание в учете, амортизация и раскрытие информации в отчетности;

2) по материально-производственным запасам: признание в учете, оценка в момент принятия к учету, раскрытие информации в отчетности.

Выявленные в ходе исследования различия, могут привести к существенному несоответствию данных национальной финансовой отчетности и отчетности, составленной по МСФО, что, в вою очередь, может отрицательно отразиться на инвестиционной привлекательности отечественных организации. Поэтому внедрение МСФО в нашей стране или их максимальное сближение с ПБУ диктуется экономической необходимостью.

По нашему мнению, было бы уместным продолжить совершенствование национальных стандартов учета путем их дальнейшего максимального сближения или же предоставления МСФО статус национальных. Это бы облегчило работу бухгалтеров, организации которых сотрудничают с иностранными партнерами, а потому составляют финансовую отчетность отдельно по национальным и международным стандартам, а также способствовало улучшению имиджа страны. При этом важную роль в процессе внедрения и адаптации МСФО будет играть организация эффективного взаимодействия между государством, бизнесом, а также профессиональным бухгалтерским и аудиторами.

Список литературы:

1. Демина И.Д. Применение МСФО 2 «Запасы» в отечественной практике бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. – 2013. - № 17. – С. 40-44.

2. Каныгина О. И. Сравнение международных и национальных норм и правил по учету материально-производственных запасов // Молодой ученый. — 2014. — №4.2. — С. 40-44. - [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://moluch.ru/archive/63/10174/

3. Международный стандарт бухгалтерского учета 2 «Запасы» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://finotchet.ru/articles/133/

4. Международный стандарт бухгалтерского учета 16 «Основные средства» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://finotchet.ru/articles/138/

8. Пышненко О. С., Павленко О. Ю., Кубарь М. А. Сравнительная характеристика ПБУ 6/01 «Учет основных средств» И МСФО (IAS) 16 // Научно-методический электронный журнал «Концепт». – 2015. – Т. 30. – С. 506–510. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://e-koncept.ru/2015/65172.htm.

9. Титова С.Н. Основные средства в МСФО и российском учете // Корпоративная финансовая отчетность. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://finotchet.ru/print/articles/504/

5. Овчинникова О.А., Муравьева И.А. Сравнительная характеристика российской и международной практики учета материально-производственных запасов // Международный журнал прикладных и фундаментальных исследований. – 2015. - № 7.2. – С. 297-301.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) / Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 09.06.2001 г. № 44н. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32619/

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) / Утв. Приказом Министерства финансов РФ от 30.03.2001 г. № 26н. – [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_31472/